NEPLAČUJOČI GOSPODARSKI SUBJEKT
(DAVČNI VRTILJAK, MISSING TRADER DRUŽBA) 
(V: Denar Revija o davkih. Ljubljana: MFB Cons., št. 13, l. XVIII, 15. sept. 2008, s. 5-7.)

Zadnje mesece potekajo v Sloveniji inšpekcijski postopki na področju sistema davka na dodano vrednost – DDV in davka na dohodek pravnih oseb v zvezi z davčnimi goljufijami pogrešanih ali manjkajočih oz. neplačujočih gospodarskih subjektov (missing trader družba oz. zatajitev finančnih obveznosti tipa davčni vrtiljak). Vendar pri tem ni res, da so kar vsi gospodarski subjekti, vključeni v verigo spornih poslov, odgovorni oziroma enako odgovorni.

Na 2734. zasedanju Sveta Evropskih skupnosti z dne 6. in 7. junija 2006 v sestavi finančnih ministrov držav članic EU so med drugim obravnavali predloge Komisije Evropskih skupnosti z dne 31. maja 2005 za oblikovanje koherentne evropske strategije boja proti davčnim goljufijam.*

Na zasedanju so udeleženci sprejeli osnutek zaključkov za izboljšano administrativno sodelovanje med davčnimi organi za uspešnejše preprečevanje goljufij v sistemu DDV. Tako so meddrugim odobravali dosedanje delo Komisije Evropskih skupnosti v smeri zadovoljitve potrebe po razvoju strategije za boj proti davčnim goljufijam ter se zavezali za nadaljnje delo v tej smeri.

Predlagatelji so tedaj v splošnem ocenili, da znaša delež davčnih goljufij približno 2 do 2,5 % BDP oziroma med 200 in 250 milijardami evrov. Delež davčnih prevar po njihovem mnenju predstavlja pereč problem, vendar ga države članice, če se s problemom ukvarjajo le same, ne zmorejo učinkovito odpraviti. Zaradi tega so predlagali tudi uvedbo novega pristopa EU pri administrativnem sodelovanju med državami članicami in tudi s tretjimi državami, poostritev meril tako na področju posrednih davkov (DDV in trošarin) kot tudi reformo na področju neposrednih davkov.

Na področju sistema DDV so na primer predlagali poostritev zakonodaje EU, izboljšanje davčnega nadzora ter okrepitev vzajemne pomoči med davčnimi organi držav članic. Predvideli so učinkovitejše izmenjevanje informacij med navedenimi organi, povečanje števila človeških virov za to delo ter odstranitev nekaterih pravnih ovir, npr. tistih o tajnosti podatkov pri medsebojni izmenjavi informacij.

Na navedenem področju so izpostavili, da zbujajo posebno skrb t. i. davčni vrtiljaki (angl. carousel fraud). Pri teh prihaja do ponavljajočih čezmejnih nakupov in prodaj znotraj hitro izmenjajoče se skupine podjetij. Ker gre za dobave čez mejo držav članic, pri tem dobavitelj ne opravi plačila DDV v državi članici porekla, vendar pa po drugi strani podjetje, ki je prejemnik dobave, v državi članici dobave izgine, ne da bi izpolnilo obveznost za plačilo DDV. Navedeni pojav imenujejo tudi fenomen pogrešanega ali manjkajočega oz. neplačujočega gospodarskega subjekta (angl. missing trader).

Inšpekcijski postopki:

Z zgoraj navedenim dejstvom je bila soočena tudi Davčna uprava Republike Slovenije v postopkih inšpekcijskega nadzora v letu 2007**, glede česar lahko pojasnim, da tudi letos potekajo v Sloveniji inšpekcijski postopki na področju sistema DDV in davka na dohodek pravnih oseb v zvezi z davčnimi goljufijami t. i. manjkajočih gospodarskih subjektov.

Postopki potekajo ob sklicevanju predvsem na v določeni zadevi uporabljivi zakon o davčnem postopku, zakon o davku na dodano vrednost, pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost, zakon o gospodarskih družbah, slovenske računovodske standarde – SRS in zakon o davku od dohodkov pravnih oseb.

V prispevku se omejujem na obravnavo primera, vezanega na dobavo blaga in storitev, opravljeno v drugi polovici leta 2005; zavezanec poseduje račun in dokazila, da je dobava blaga in storitev objektivno dejansko opravljena. V nadaljevanju se zaradi navezovanja na sodno prakso Sodišča Evropskih skupnosti (v nadaljevanju: Sodišče ES) opiram na stališča davčnega organa v navedenem primeru, česar pa ni mogoče posploševati.

Pri tem lahko glede metode inšpiciranja omenim, da v nekaterih konkretnih inšpekcijskih zadevah davčni organ preverja inšpiciranca z vidika njegovih poslov z že vnaprej ugotovljenim manjkajočim gospodarskim subjektom. To je lahko tisti, za katerega se ugotovi, da ni mogel opraviti storitev, saj ni imel zaposlenih delavcev, ni imel osnovnih sredstev, prav tako ni imel podizvajalcev, ki bi mu opravljali različne storitve ter se je takšno podjetje uporabljalo zgolj zato, da so se izdajali računi. Ko pri inšpicirancu potrdi poslovanje s takšnim manjkajočim gospodarskim subjektom, daje davčni organ pri izvedbi zaračunanih storitev prednost vsebini pred obliko (sklicevanje davčnega organa na slovenske računovodske standarde 21 – Temeljne listine in 22 – Poslovne knjige).

V postopku zoper inšpiciranca se z izbrano metodo inšpiciranja primerja knjigo izdanih računov in knjigo prejetih računov s predloženim obračunom DDV za določeno davčno obdobje, obstoječimi listinami in drugimi pridobljenimi podatki o poslovnih transakcijah. Ko ugotovi poslovanje z manjkajočim gospodarskim subjektom davčni organ med drugim navaja, da razpolaganje zavezanca samo z računom ni zadosten dokaz, da je bila storitev opravljena s strani določenega izdajatelja računa - čeprav je sicer dobava blaga oziroma storitev objektivno nastala. V nadaljevanju davčni organ zahteva, ob sklicevanju na obrnjeno dokazno breme v davčnih postopkih, predložitev dokazov, da je zaračunane dobave po spornem prejetem računu opravil davčni subjekt, ki je storitve zaračunal.

Če ima inšpiciranec le račun, se davčni organ nadalje postavlja na stališče, da se računi v smislu standarda SRS 21 štejejo za izpeljano knjigovodsko listino, ki se sestavi na podlagi izvirne listine, kot je npr. dobavnica. Dobavnica je izvirna knjigovodska listina, ki se sestavi na kraju poslovnega dogodka, pri čemer morajo biti navedene tudi osebe, ki so pri tem poslovnem dogodku sodelovale. In šele na podlagi izvirne listine (dobavnice) se izda izpeljana listina (račun).

V opisani situaciji, če inšpiciranec nima dobavnice, davčni organ inšpicirancu v odločbi ne bo priznal uveljavljenega odbitka vstopnega DDV in ne bo priznal stroškov po spornem računu kot davčno priznanih odhodkov. Če se sumi storitev kaznivega dejanja ponareditve ali uničenja poslovnih listin bo zadevo predal policiji.

(Ne)vpletenost v davčno goljufijo:

Zgoraj je razvidno, da je pojasnjevanje v tem prispevku usmerjeno na situacijo, v kateri davčni inšpekcijski organ uvede inšpekcijski postopek zoper inšpiciranca na podlagi svoje vnaprejšnje informacije, da je inšpiciranec opravil posel z manjkajočim gospodarskim subjektom. Usmerjeno je tudi na situacijo, da davčni organ, poleg računa in informacij o dejansko opravljeni dobavi, ob sklicevanju na računovodske standarde, zahteva dobavnico.

Priporočljivo je, da pošteni inšpicirani zavezanec za davek na vprašanja poda vsa potrebna pojasnila o dejanski dobavi blaga in storitev. Izjasni naj se, ali je bil vpleten v davčno goljufijo, ali je bil z njo seznanjen in ali je zanjo lahko vedel.

S pravkar navedenim okvirom je namreč Sodišče ES že omejilo morebitno samovoljo državnih organov v davčnem postopku zoper manjkajoče gospodarske subjekte vključene v goljufije tipa davčni vrtiljak.

Sodišče ES je namreč uveljavilo obvezno interpretacijo na področju DDV najpomembnejše Šeste direktive 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spemembami in dopolnitvami, s katero se je uveljavljalo enotni sistem obdavčljive odmerne osnove za DDV; ob tem pa je potrebno omeniti, da je bila ta direktiva dne 1. 1. 2007, zaradi nekajkratnih bistvenih sprememb, zaradi novih sprememb ter jasnosti in racionalnosti, razveljavljena dne 1. 1. 2007, in sicer z uveljavitvijo Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006. Zato naj ponovim, da obravnavam primer vezan na dobavo iz leta 2005.

Da davčni organ tveganje zaradi goljufije, ki jo je storila tretja oseba, prevali na zavezanca za davek, ki je v gospodarskih transakcijah ravnal v dobri veri, ki je ravnal razumno, kolikor je v njegovi moči, ki ni sodeloval pri goljufivi verigi tretjih oseb, o kateri ga je informiral šele davčni organ in ki ni vedel ali ni mogel vedeti, da je zadevna transakcija del goljufije tretjih oseb, je nepravilno ter ni združljivo z načelom sorazmernosti.

Ni pravilno, da se vso odgovornost za plačilo DDV in obračun davka od odhodkov pravnih oseb na podlagi računa, prejetega od manjkajočega gospodarskega subjekta, namesto da bi davčni organ preprečil davčno utajo, prevali na inšpiciranega zavezanca za davek, ne glede na to, ali je bil ta v zadevo vpleten ali ne.

Neutemeljeno je stališče davčnega organa, da je inšpicirani zavezanec za davek imel samo račun, kar pa ni zadosten dokaz, da je storitev bila opravljena s strani izdajatelja računa – manjkajočega gospodarskega subjekta.

Zahteva davčnega organa, da se izkaže pravna podlaga za opravljeno izplačilo s strani inšpiciranca dobavitelju - manjkajočemu gospodarskemu subjektu, na podlagi "spornega" računa, ni utemeljena.

Pravna podlaga za nastanek dolga je izdani račun; če se plačuje s posredovanjem banke ali druge organizacije, pri kateri ima upnik račun, in če pogodbeni stranki nista drugače določili, se na podlagi čl. 293/I. Obligacijskega zakonika šteje, da je dolg poravnan, ko prispe banki oziroma organizaciji, pri kateri ima upnik račun, denarno nakazilo v dobro upnika ali nalog dolžnikove banke ali organizacije, naj odobri računu upnika znesek, ki je v njem naveden.

Očitek davčnega organa, da pri preverjanju upravičenosti odbitka vstopnega DDV račun ni zadosten dokaz, je neutemeljen. Skladno z določilom čl. 40/VII., tč. 1 Zakona o davku na dodano vrednost iz leta 1998 s spremembami in dopolnitvami mora v obravnavani zadevi, vezani na dobavo v letu 2005, davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV za odbitke po 1. točki drugega odstavka tega člena, imeti račun. Davčni organ je v postopku sporni račun pridobil in ugotovil, da obstaja.

Kadar gre za predpise, ki sprožijo finančne posledice, je v nasprotju s posebno strogim načelom pravne varnosti, če davčni organ v situaciji - kadar je z zakonom določen pogoj za uporabo pravice do odbitka DDV, tako da je določeno, da mora davčni zavezanec imeti račun in ko davčni organ tako predpisani dokument sprejme v dokaz - naknadno obveže zavezanca za davek s predložitvijo nekih drugih posebnih dokazov; s tem ga postavi v položaj negotovosti glede možnosti uporabe pravice ali glede nujnosti vključiti DDV v prodajno ceno.

Razlogovanja davčnega organa o pravilih podzakonskih predpisov, to je slovenskih računovodskih standardov, tudi niso utemeljena.

Veljavno je ustno naročilo za dobavo blaga. Pogodbe so praviloma neoblične, za sklenitev pogodbe se ne zahteva nikakršna oblika, razen če zakon drugače določa (čl. 51/I. Obligacijskega zakonika). Pogodba je popolna, ko je sklenjena ustno, očitki davčnega organa v nasprotju z navedenim niso utemeljeni, sicer pa je v obravnavanem primeru dobava dejansko opravljena.

Če bi zavezanec za davek za sporni račun moral sam plačati DDV, ker mu davčni organ odteguje pravico do odbitka DDV, načelo davčne nevtralnosti ne bo spoštovano, saj pri ostalih obdavčljivih transakcijah ni obremenjen z navedeno obveznostjo, to je z izgubo pravice odbijati DDV ter je pri transakciji v zvezi s spornim računom v manj ugodni situaciji kot pri drugih transakcijah. Enako je v manj ugodnem položaju tudi nasproti drugim zavezancem za davek, saj se njim pravica do odbitka DDV prizna. Isto velja tudi glede davka na dohodek pravnih oseb.

Glede na zgoraj navedeno, stališče, da točno določen račun, in sicer zgolj tisti od manjkajočega gospodarskega subjekta, ni zadosten dokaz, očitno že skozi ves postopek davčnega inšpiciranja izraža poseben namen davčnega organa, in sicer da tveganje zaradi tega, ker ni preprečil davčne utaje tretjih oseb, prevali na zavezanca za davek, in da namesto da bi jo zaščitil, žrtev obremeni.

Ni združljivo z načelom sorazmernosti, da davčni organ tveganje zaradi goljufije, ki jo je storila tretja oseba, prevali na zavezanca za davek, ki je v gospodarskih transakcijah ravnal v dobri veri, ki je ravnal razumno, kolikor je v njegovi moči, ki ni sodeloval pri goljufivi verigi tretjih oseb in ki ni vedel ali ni mogel vedeti, da je zadevna transakcija del goljufije subjektov okoli manjkajočega gospodarskega subjekta; ni pravilen postopek, v katerem vso odgovornost za plačilo DDV iz spornega računa, namesto da bi davčni organ preprečil davčno utajo, prenese na zavezanca za davek, ne glede na to ali je bil vpleten ali ne.

Zaključek:

V inšpekcijskih postopkih na področju sistema davka na dodano vrednost – DDV in davka na dohodek pravnih oseb v zvezi z davčnimi goljufijami pogrešanih ali manjkajočih oz. neplačujočih gospodarskih subjektov (missing trader družbe oz. zatajitve finančnih obveznosti tipa davčni vrtiljak) je priporočljivo, da pošteni inšpicirani zavezanec za davek na vprašanja poda vsa potrebna pojasnila o dejanski dobavi blaga. Izjasni naj se, da ni bil vpleten v davčno goljufijo, da ni bil z njo seznanjen in da zanjo ni mogel vedeti.

(Prispevek zaključen 2. 9. 2008).

Avtor: Ž. Stupica

(c) Vse pravice pridržane.

* Glej tudi: Stupica, Ž.: Aktualni davčni predlogi v Svetu EU. V: DDV v poslovni praksi. Ljubljana: Verlag Dashofer, št. XV-XVI/2006, 26. 7. 2006, s. 1-3.

** Poslovanje z "neplačujočimi gospodarskimi subjekti" in odgovornost gospodarskih subjektov za plačilo utajenih davčnih obveznosti. Ljubljana: Davčna uprava Republike Slovenije, URL: http://www.durs.gov.si