Klik na I. del: SKUPNA IZJAVA - splošno obdavčitev (nepremičnin)

II. del: NAJEM OZIROMA ZAKUP NEPREMIČNIN – SKUPNA IZJAVA (čl. 27/III. ZDDV oziroma čl. 45/II. ZDDV-1)
(V: Javni sektor. Ljubljana: Dashofer, april 2007, s. 11-13.)


Pri obdavčitvi najema oziroma zakupa nepremičnin so predpisane številne posebnosti. Zato je priporočljivo, da so stranke posebej pozorne tudi na te vidike, ko oblikujejo svoje pogodbe ter tudi, ko se odločajo za sklenitev dogovorov o obdavčitvi z davkom na dodano vrednost – DDV ter podajanje skupnih izjav. Ko so v poslu sicer izpolnjeni predpogoji za oprostitev plačila DDV od najema oziroma zakupa nepremičnin, je namreč mogoče namesto oprostitve uveljaviti obdavčitev in s tem pridobiti pravico do odbitka vstopnega DDV. Ta možnost pa je med drugim lahko izključena za javne zavode in druge osebe javnega prava, državne organe ter organe lokalnih skupnosti.

Uporaba novega zakona od 1. 1. 2007 dalje:

Pri obravnavi naslovne problematike je potrebno spoštovati določila veljavnih predpisov.

Z dnem 17. 11. 2006 so prenehali veljati stari predpisi o DDV, to je zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV), pravilnik o izvajanju ZDDV (PIZDDV) in drugi; vendar so se pod določenimi pogoji še vedno uporabljali, in sicer se je ZDDV uporabljalo do začetka uporabe novega zakona s tega področja, PIZDDV pa se je uporabljalo do dneva začetka uporabe novih podzakonskih predpisov s tega področja. Novi zakon o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) je začel veljati z dnem 17. 11. 2006; uporabljati se je začel s 1. 1. 2007. Novi pravilnik o izvajanju ZDDV-1 (PIZDDV-1) je pravtako začel veljati dne 1. 1. 2007.

V nadaljevanju predstavljam novo ureditev po ZDDV-1 in PIZDDV-1, ki je skoraj povsem identična kot je bila donedavna ureditev po ZDDV.

Oprostitev plačila DDV:

Pri obdavčitvi oziroma zakupu nepremičnin so predpisane številne posebnosti. Zato je priporočljivo, da so stranke posebej pozorne tudi na te vidike, ko oblikujejo svoje pogodbe in tudi, ko se odločajo za sklenitev dogovorov o obdavčitvi z DDV ter podajanje skupnih izjav.

Najem oziroma zakup nepremičnin (vključno z leasingom) je po ZDDV-1, kakor tudi prej po ZDDV, praviloma oproščen plačila DDV.

Navedena oprostitev ni omogočena za točno določene primere prometa storitev, in sicer za:
- nastanitve v hotelih ali podobnih nastanitvenih zmogljivostih, vključno z nastanitvijo v počitniških domovih, počitniških kampih ali na prostorih, namenjenih kampiranju;
- dajanje v najem garaž in površin za parkiranje vozil;
- dajanje v najem trajno instalirane opreme in strojev;
- najem sefov.

Najem oziroma zakup nepremičnin za namene obravnavane oprostitve plačila DDV pomeni dajanje lastnih nepremičnin v najem oziroma zakup; vključuje tudi dajanje nepremičnin v podnajem.

Naj pojasnim, da gre pri pogodbah o najemu oziroma zakupu nepremičnin za t. i. rabokupne pogodbe, najemodajalec se zavezuje, da bo najemniku oziroma zakupniku izročil določeno nepremičnino v rabo, ta pa se zavezuje, da mu bo za to plačeval določeno najemnino oziroma zakupnino. Bistvena razlika med najemom in zakupom je naslednja: najemna pogodba je pogodba o kupu rabe, rabokupec najemnik predmet uporablja, ne izkorišča pa njegovih donosov, zakupna pogodba pa je pogodba o kupu uživanja, zakupnik uživa donose stvari, ni pa neogibno potrebno, da bi v stvar vlagal svoje delo.

Kot predpogoj za oprostitev plačila DDV je nadalje predpisano, da mora imeti pogodba o najemu oziroma zakupu nepremičnine (vključno s podnajemom) določene značilnosti. Kot njena temeljna značilnost mora biti v pogodbi najemniku oziroma zakupniku za dogovorjeno obdobje (za plačilo) dana pravica, da neovirano zaseda točno določeno nepremičnino ali njen del, kot da bi bil njen lastnik, in da iz te pravice izključi vsako drugo osebo.

Menim, da je s slednjim predpogojem pravica do oprostitve plačila DDV v bistvu omejena le na pogodbe o „popolnem“ najemu oziroma zakupu določene nepremičnine najemniku oziroma zakupniku.

če storitev nima zgoraj navedene značilnosti najema oziroma zakupa nepremičnin, je pa povezana z uporabo oziroma koriščenjem nepremičnine, pri čemer le-to predstavlja njen postranski oziroma spremljajoči del, je obdavčitev ali oprostitev obdavčitve takšne storitve odvisna od vsebine storitve. Takšna uporaba oziroma koriščenje nepremičnine je na primer pri storitvah uporabe športnih objektov, rezervacije mize v restavraciji, postavitve prodajnega avtomata znotraj nepremičnine, uporabe WC…

Dogovor o obračunu DDV namesto oprostitve in skupna izjava:

V primerih, ko so izpolnjeni zgoraj navedeni predpogoji za oprostitev plačila DDV od najema oziroma zakupa nepremičnin, pa je mogoče namesto oprostitve uveljaviti obdavčitev z DDV in s tem pridobiti pravico do odbitka vstopnega DDV.

Tudi ta možnost je vezana na nekatere predpogoje. Obračun DDV po predpisani stopnji, namesto oprostitve plačila DDV, lahko uveljavi davčni zavezanec, če sklene dogovor z najemnikom, zakupnikom oziroma leasingojemalcem nepremičnine – davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV, da bo od transakcij, ki bi morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisani stopnji.

Davčni zavezanec obračuna DDV v skladu z zgoraj navedenim, če sta z najemnikom nepremičnine pred opravljeno dobavo podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu organu. Skupno izjavo sestavita davčna zavezanca v dveh izvodih in jo predložita vsak svojemu pristojnemu davčnemu organu. V izjavi mora biti nepremičnina, na katero se izjava nanaša, opisana dovolj natančno, da opis omogoča nedvoumno določitev predmeta dobave.

V določenih poslovnih situacijah dogovor o obdavčitvi ter skupna izjava nista omogočena:

V določenih poslovnih situacijah torej dogovor o obdavčitvi z DDV in skupna izjava nista omogočena. Predpisana omejitev glede na zakonsko besedilo „zadane“ meddrugim tiste najemnike, zakupnike oziroma leasingojemalce nepremičnin – davčne zavezance, ki opravljajo obdavčene in oproščene transakcije.

Med slednjimi gre lahko za javne zavode, državne organe in organizacije, organe lokalnih skupnosti ter druge osebe javnega prava. Tudi ti nimajo pravice do odbitka celotnega vstopnega DDV. Za svoje transakcije, pri katerih se DDV sme odbiti, namreč lahko odbijejo samo določen delež DDV (čl. 65 ZDDV-1). Svetovalka DURS mi je dne 11. 10. 2006 ustno še pojasnila, da naj bi pri navedenih zavezancih, npr. da gre za javni zavod – šolo, zakonodajalec z izključitvijo iz sistema dajanja skupnih izjav preprečil situacijo, da bi bili njihovi stroški „obruteni“ z DDV kljub siceršnji oprostitvi za najem nepremičnin, saj le-tega davka v nadaljevanju ne bi mogli odbiti.

Menim, da pravni položaj v gornjem primeru ni jasen; tako po določbah donedavnega zakona ZDDV, kakor še naprej po novem ZDDV-1. Ni namreč podrobneje pojasnjeno, z vidika pogojev za dogovor o obdavčitvi najema oziroma zakupa nepremičnine, kaj je pravica do odbitka celotnega vstopnega DDV.

Omenjeni zavezanci gotovo z vidika vseh svojih transakcij, obdavčenih in oproščenih, nimajo pravice do odbitka celotnega vstopnega DDV. Vendar imajo z vidika svojih obdavčenih transakcij to pravico do odbitka vstopnega DDV v celoti. Tudi iz pojasnila DURS št. 426-01-10254/2005, 24. 7. 2006 izhaja, da sme zavod kot davčni zavezanec v skladu s čl. 40 ZDDV za opravljeni promet blaga oziroma storitev, ki je obdavčen z DDV, odbiti vstopni DDV.

Z vidika t. i. šeste Direktive Sveta EU je, tudi glede na prakso evropskega sodišča, logika sistema DDV takšna, da se lahko vstopni davki, ki so bili obračunani za blago in storitve, ki jih je davčni zavezanec uporabil za namene obdavčenih transakcij, odbijejo. Odbitek je povezan s pobiranjem izstopnih davkov. Kadar so blago in storitve, ki jih pridobi davčni zavezanec, uporabljene za potrebe oproščenih transakcij, ali ki ne sodijo na področje uporabe DDV, se ne more niti pobrati izstopnega davka niti odbiti vstopnega davka. Vendar pa, če se blago in storitve uporabijo za namene obdavčljivih transakcij, se mora uveljavljati odbitek davka, ki je bil obračunan za te transakcije, da se izogne dvojni obdavčitvi.

Zaključek:

Navedeni dogovor o obdavčitvi z DDV je torej mogoč le pri najemih oziroma zakupih (vključno z leasingom), pri katerih gre za točno določenega najemnika, zakupnika oziroma leasingojemalca nepremičnine. Predpisano je namreč, da mora to biti davčni zavezanec, ki ima pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV. V predpisih o DDV pa ni podrobneje pojasnjeno, z vidika pogojev za dogovor o obdavčitvi najema oziroma zakupa nepremičnine, kaj je to pravica do odbitka celotnega vstopnega DDV. Predpisana omejitev glede na zakonsko besedilo „zadane“ meddrugim tiste najemnike, zakupnike oziroma leasingojemalce nepremičnin – davčne zavezance, ki opravljajo obdavčene in oproščene transakcije.

(Prispevek zaključen 3. 1. 2007.)

Avtor: Ž. Stupica

(c) Vse pravice pridržane.