Klikni na Davčne zamudne obresti - II. del
Klikni na Davčne zamudne obresti - I. del

III. DEL: IZVRŠEVANJE USTAVNE ODLOČBE U-I-356/02-14 Z DNE 23. 9. 2004 (DAVČNE ZAMUDNE OBRESTI)
(Več v: REVIZOR, št. 10, l. 2006. Ljubljana: ZRFRS, oktober 2006, s. 37-50.)  

Dne 8. 10. 2004 je bila objavljena odločba Ustavnega sodišča o ustavnem neskladju starega zakona o davčnem postopku (ZDavP) in o začetku teka zamudnih obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Iz obrazložitve odločbe je razvidno, da so davčni organi uporabljali ZDavP glede obračunavanja zamudnih obresti na protiustaven način. Zaradi tega so prizadeti davčni zavezanci od uveljavitve zakona leta 1996 dalje utrpeli denarno škodo.

1. Vsebina ustavne odločbe

Vsebina odločbe Ustavnega sodišča je razvidna iz izreka odločbe. Iz točke 1 izreka je razvidno, da je bil stari zakon ZDavP iz leta 1996 neskladen z ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe. Iz točke 2 izreka je razvidno, da začnejo v zadevah iz člena 406 novega zakona o davčnem postopku (ZDavP-1) iz leta 2004, zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Odločitev sodišča oziroma razlogi za protiustavnost zakona torej glede na točko 1 izreka izhajajo iz neposredne povezave med izrekom in obrazložitvijo odločbe.

Iz točke 8 obrazložitve odločbe izhaja, da omogoča predpis ZDavP več tolmačenj; tudi zaradi tega se v praksi pogosto dogaja, da davčni organ predpis podrobneje tolmači z internim mnenjem (navodilom). Nadalje iz točke 9 obrazložitve odločbe izhaja, da niso redki položaji, da je davčni zavezanec v trenutku, ko davčni organ njegovo davčno obveznost šele ugotovi, dolžan plačati poleg glavnice tudi že zamudne obresti v velikosti, ki je primerljiva z glavnico ali pa jo dosega (oziroma lahko celo presega); v obrazložitvi je izrecno opozorjeno na uporabo člena 100 ZDavP. Povedano za davčnega zavezanca pomeni, da ob naknadni poznejši ugotovitvi in naložitvi davčne obveznosti ni zgolj v položaju dolžnika, temveč hkrati tudi že v položaju dolžnika, ki je z izpolnitvijo v zamudi. Iz točke 10 obrazložitve odločbe pa izhaja, da je zaradi tovrstne uveljavljene rešitve teka zamudnih obresti v ZDavP, ker je v bistvu pristojni davčni organ tisti, ki gospodari z obsegom finančnega bremena davčnega zavezanca, slednji v pravno negotovem položaju; to pa je kršitev načela pravne varnosti po členu 2 ustave.

Iz obrazložitve odločbe torej razberemo osnovni problem ustavne odločbe; ta je vezan na člen 100 ZDavP iz leta 1996, ki govori o naložitvi zamudnih obresti v davčnem postopku. Neskladnost z ustavo je bila sicer ugotovljena glede celotnega predpisa ZDavP iz razlogov v obrazložitvi odločbe. Vendar pa je zakonska določba člena 100 uspešno opravila preizkus ustavne presoje; protiustavnost je bila ugotovljena šele v ravnanju davčnega organa, ki je izvajal to določbo na protiustaven način. Neustaven je položaj, v katerem postane davčni zavezanec dolžnik in hkrati že dolžnik v zamudi; s tem je namreč prekršeno ustavno načelo pravne varnosti.

Izpodbijano normo (ZDavP) je Ustavno sodišče ohranilo v pravnem redu v tistem delu, ki je skladen z ustavo, hkrati pa je protiustavni del, posredno prek dolžnosti vseh državnih organov, da ravnajo v skladu z ustavno odločbo, izločilo iz pravnega reda. Izločena je bila protiustavna uporaba ZDavP, ko se je napačno opredeljevala zamuda pri plačevanju davkov – člen 100 v zvezi s členom 99.

Glede na odločitev Ustavnega sodišča se torej zamudne obresti obračunavajo po ZDavP šele od dne, s katerim pride dolžnik v zamudo. Ker postanejo odmerne davčne odločbe praviloma izvršljive 30. dan od vročitve odločbe, nastopi zamuda in s tem začetek zamudnega obrestovanja z 31. dnem od vročitve.

Nadalje je Ustavno sodišče v obrazložitvi načina izvršitve napotilo na odpravo posledic ugotovljene neustavnosti na dan, ko je stopil v veljavo ZDavP-1, to je 21. 5. 2004. Iz točke 11 obrazložitve odločbe namreč izhaja, da je Ustavno sodišče po točki 2 izreka odločbe določilo način izvršitve odločbe, na podlagi katerega bodo posledice ugotovljene neustavnosti odpravljene v postopkih, ki ob uveljavitvi ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani.

Iz točke 12 obrazložitve odločbe pa izhaja, da je Ustavno sodišče sprejelo odločbo na podlagi člena 40/II. in člena 47 zakona o Ustavnem sodišču – ZUstS. Slednje navajam prav zaradi problema učinkovanja ustavne odločbe; več o tem v nadaljevanju.

Naj pojasnim, da predstavljam problematiko zaradi številnih nejasnosti in problemov, s katerimi so se od objave ustavne odločbe do danes srečevale stranke v zvezi z reševanjem zadev pred pristojnimi upravnimi organi. Menim, da je razlog za vse te nejasnosti in probleme to, da davčni organi za veliko število upravičenih zadev ne izvršijo ustavne odločbe tako, kot iz nje izhaja. Obravnavane pravne situacije pa so zelo zapletene, zato jih je žal precej težko pojasnjevati na bolj preprost način.

Nekatere od nejasnosti gotovo izvirajo iz tehnike ustavne odločbe; v našem primeru je bila uporabljena tehnika interpretativne odločbe. Takšno tehniko je Ustavno sodišče uporabilo zaradi posebnosti presoje o starem zakonu ZDavP, ki je bil v času ustavne presoje že razveljavljen z ZDavP-1. Takšna tehnika je bila potrebna in smiselna tudi, ker se je v ustavni pobudi izpodbijala norma, ki se je v praksi razumevala in uporabljala na več načinov, od katerih so nekateri ustavno dopustni, nekateri pa ne. Z interpretativno odločbo Ustavno sodišče ohrani izpodbijano normo v njenem nespornem oziroma z ustavo skladnem obsegu oziroma pomenu, hkrati pa z ustavo neskladno uporabo izpodbijane norme posredno (prek dolžnosti vseh državnih organov, da ravnajo v skladu z odločbo Ustavnega sodišča) izloči iz pravnega reda.

Menim, da je treba izpostaviti predvsem tole interpretacijo ustavne odločbe:

Iz besedila odločbe izhaja, da je Ustavno sodišče predpisalo način izvršitve na podlagi člena 40/II v zvezi s členom 47 ZUstS tako, da se za nazaj za vse davčne postopke, ki so bili ob uveljavitvi ZDavP-1 v teku, odpravijo posledice neustavnosti tako, da začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Glede na ta predpisani način izvršitve ter glede na to, da je ZDavP-1 začel veljati dan po objavi zakona, torej dne 21. 5. 2004, se morajo odpraviti posledice neustavnosti za vse davčne postopke, ki so bili tega dne v teku, in seveda za tiste v teku od tega datuma naprej.

2. Na katere vrste postopkov učinkuje ustavna odločba?

Ustavna odločba opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 lahko učinkuje na tiste davčne postopke, v katerih se je odločalo o plačilu zamudnih obresti na podlagi ZDavP . Med temi so na primer:

- postopki inšpekcijskega nadzora;
- postopki prisilne izterjave – davčna izvršba;
- postopki o odmeri dohodnine, drugih davkov kot podvrst dohodnine, davka od dobička pravnih oseb, davka na dodano vrednost in drugih davkov;
- postopki o odmeri drugih vrst javnih dajatev, na primer carinski postopki, trošarinski postopki, postopki o odmeri prispevkov (prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za obvezno zdravstveno zavarovanje, za starševsko oziroma porodniško varstvo in za zaposlovanje).

Povedano je torej pomembno za vse, ki so jim bile v davčnih postopkih na podlagi ZDavP naložene zamudne obresti. Ustavna odločba pa ne obravnava vprašanja zamudnih obresti za javne dajatve, odmerjene v drugih postopkih.

3. Način izvršitve odločbe (člen 40/II. ZUstS) in obuditev pravice za nazaj

V točki 11 obrazložitve obravnavane odločbe je, kakor je bilo že povedano, Ustavno sodišče navedlo, da je določilo »način izvršitve odločbe (2. točka izreka), na podlagi katerega bodo posledice ugotovljene neustavnosti odpravljene v postopkih, ki ob uveljavitvi ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi člena 406 ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP«. V točki 12 obrazložitve pa je sodišče navedlo, da je ustavno odločbo sprejelo na podlagi člena 40/II in člena 47 ZUstS.

ZDavP-1 je bil na podlagi člena 410 uveljavljen z dnem 21. 5. 2004, zato se torej navedena odločitev Ustavnega sodišča o načinu izvršitve dobesedno razume tako, da bodo posledice ugotovljene neustavnosti odpravljene v postopkih, ki dne 21. 5. 2004 še niso bili pravnomočno končani. Z navedenim je, glede na to, da je bila ustavna odločba objavljena v Uradnem listu RS dne 8. 10. 2004, sodišče pravice obudilo za nazaj (retroaktivno, ex tunc).

Vendar pooblastila za obuditev pravice za nazaj Ustavno sodišče ne bi imelo, če bi sodbo sprejemalo na podlagi člena 43 , člena 44 in člena 47 ZUstS. Slednjih zakonskih določb (členov 43 in 44) sodišče v odločbi sicer ni spregledalo, saj jih je tudi navajalo; vendar jih je navajalo v okviru predhodnega preizkusa pobudničine pravovarstvene potrebe, ki je bil pogoj za začetek ustavne presoje. V točki 4 obrazložitve odločbe je sodišče ob uporabi teh zakonskih določb pojasnilo, da je izpolnjen pogoj za odločanje o ustavni neskladnosti z učinkom razveljavitve zakona, ki je v času presoje prenehal veljati. Zaradi takšne pravne situacije je Ustavno sodišče odločilo, da je ZDavP neskladen z ustavo, z učinkom razveljavitve. V obravnavanem primeru je šlo prav za takšno situacijo; presojala se je skladnost zakona ZDavP z ustavo; ta zakon pa je v času postopka ustavne presoje že prenehal veljati, in sicer na podlagi člena 407/I ZDavP-1 .

Toda razveljavitev po členu 43 ZUstS ima učinek na pravna razmerja samo za naprej (ex nunc), ne pa za nazaj, in sicer začne razveljavitev praviloma učinkovati dan po objavi. Sodba na tej podlagi bi v obravnavanem primeru pomenila učinkovanje ustavne odločbe za pravna razmerja šele od dne 9. 10. 2004 (in ne od dne 21. 5. 2004).

Vendar je Ustavno sodišče sodbo dejansko oprlo na neko povsem drugo zakonsko določbo in to tudi obrazložilo. Uporabilo je namreč pooblastilo na podlagi člena 40/II ZUstS (način izvršitve odločbe). Tako je s točkama 1 in 2 izreka v povezavi s točkama 11 in 12 obrazložitve odločbe sodišče predpisalo način izvršitve in odpravo posledic protiustavnega ravnanja na dan uveljavitve ZDavP-1; torej 21. 5. 2004. S tem je retroaktivno obudilo pravice do dneva 21. 5. 2004. Takšno moč (obuditev pravic za nazaj) je imelo sodišče zaradi položaja oz. pravovarstvene potrebe ustavne pobudnice v času presoje; ta je imela svojo davčno zadevo na dan uveljavitve novega zakona v teku še po starem ZDavP. S tem pa je bila, skladno s tehniko interpretativne odločbe, ne le zanjo, temveč tudi za vse ostale tovrstne zadeve (erga omnes) pravica obujena.

4. Izvršitev ustavne odločbe – odprava posledic ugotovljene protiustavnosti

Menim, da je v praksi prihajalo v zvezi z uresničevanjem obravnavane ustavne odločbe do številnih zapletov, predvsem zaradi tega, ker so davčni organi razlagali sodbo Ustavnega sodišča tako,

- da posledic ugotovljene protiustavnosti ne bodo odpravili v zadevah, o katerih je bilo pred dnem 9. 10. 2004 že pravnomočno odločeno (kot na primer odločba šifra 46410-00165/2005-1-0892 72 z dne 29. 3. 2005) in
- da zavezancem ne pripadajo zamudne obresti na povrnjene nepravilno naložene zamudne obresti (kot na primer odločba šifra DT 0610-341/2006-9-0803-68 z dne 17. 5. 2006).

Ti stališči sta sporni.

Odločbe Ustavnega sodišča so namreč po členu 1/III ZUstS obvezne. So tudi dokončne in imajo učinke splošnega pravnega akta. Glede na to menim, da je odločitev sodišča razvidna iz besedila obravnavane ustavne odločbe. Davčni organi niso pristojni za drugačno razlaganje besedila odločbe Ustavnega sodišča, temveč so jo dolžni izvršiti.

Naj ponovim:

V besedilu točke 11 obrazložitve obravnavane odločbe je Ustavno sodišče navedlo, da je določilo način izvršitve odločbe (2. točka izreka), na podlagi katerega bodo posledice ugotovljene neustavnosti odpravljene v postopkih, ki ob uveljavitvi ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi člena 406 ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V točki 12 obrazložitve pa je sodišče navedlo, da je ustavno odločbo sprejelo na podlagi člena 40/II in člena 47 ZUstS. Ustavno sodišče je torej izdalo odločbo, da naj se odpravijo posledice ugotovljene neustavnosti, in sicer glede na točno določen dan, to je 21. 5. 2004. Svojo odločitev pa je oprlo na člen 40/II ZUstS (in ne na člen 43 ZUstS).

Danes (september 2006) imajo davčni organi še vedno uradno dolžnost za odpravo posledic neustavnosti. Poudarjam naslednji možnosti:

- Uradna dolžnost že po ustavni odločbi sami:

Odločbe Ustavnega sodišča so obvezne in dokončne ter imajo učinke splošnega pravnega akta. Glede na to je še vedno uradna dolžnost vseh državnih organov, ne le davčnih, da v vseh upravičenih zadevah takoj izvršijo ustavno odločbo. Menim, da ta uradna dolžnost ne poteče z nobenim zastaralnim rokom.

- Uradna dolžnost za odpravo davčnih odločb po nadzorstveni pravici – 5 let od dneva vročitve davčne odločbe stranki:

Danes, več kot 3 leta po prenehanju starega ZDavP in skoraj 3 leta po objavi ustavne odločbe, so strankam v zadevah, ki so bile še nepravnomočne na dan 21. 5. 2004, na voljo predvsem izredna pravna sredstva, in sicer predvsem možnost odprave davčne odločbe po nadzorstveni pravici na podlagi člena 122/II. ZDavP-1 .

Razlagam torej zadeve, ki so se zaključile po 21. 5. 2004. Le-te torej na podlagi člena 406 ZDavP-1 niso več v teku po ZDavP; zaradi tega se za te zadeve uporablja inštitut izrednega pravnega sredstva po ZDavP-1. ZDavP pa izrednih pravnih sredstev ni enako obravnaval.

Med izrednimi pravnimi sredstvi izpostavljam inštitut odprave odločbe zaradi tega, ker ta na podlagi člena 281/I zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP vsebuje možnost odprave posledic kršitev za nazaj (retroaktivno).

Pri odpravi po nadzorstveni pravici lahko pristojni organ odpravi pravnomočno davčno odločbo, če je bil z njo prekršen materialni predpis. Materialni predpis je prekršen, kadar je predpis uporabljen napačno. V obravnavanih primerih je šlo za takšno kršitev, saj je Ustavno sodišče ugotovilo protiustavno uporabo ZDavP. Ta predpis je sicer postopkoven, vendar je bila znotraj njega ustavno sporna kršitev neke vsebovane določbe materialnega prava, in sicer tiste, ki določa tek zamudnih obresti po preteku predpisanega roka za plačilo davka (člen 100 v zvezi s členom 99 ZDavP). Naj ponovim, da so ustavno sporne tiste situacije, ko davčni organ z davčno odločbo ugotovi neko davčno obveznost in hkrati že naloži poleg glavnice tudi zamudne obresti; s tem je davčni zavezanec hkrati v položaju dolžnika in v položaju dolžnika v zamudi. Pri navedeni gre torej za določbo materialnega prava, ker ureja obveznost vsebinsko, ne pa formalno – postopkovno.

Pogoj za izredno odpravo je torej izpolnjen. Ker je Ustavno sodišče obudilo pravico do odprave posledic neustavnosti retroaktivno na dan 21. 5. 2004, je odprava posledic za nazaj mogoča le v teh zadevah, v prej pravnomočnih pa ne.

Glede možnosti odprave po nadzorstveni pravici priporočam, da stranke stvarno pretehtajo verjetnost, da se davčni organ morda ne bo odločil slediti tej svoji uradni dolžnosti.

Danes (september 2006) imajo upravičene osebe še vedno možnost uveljavljati odpravo posledic neustavnosti. Tekočih zadev, v katerih upravičene osebe že uveljavljajo svoje pravice, na tem mestu ne bom obravnaval. Opozarjam na nekatere izmed možnosti, ki so upravičenim osebam za začetek postopka za odpravo posledic ugotovljene neustavnosti na voljo danes:

- Ustavna pritožba upravičene osebe:

Vsakdo lahko na podlagi člena 50/I. ZUstS ob določenih pogojih vloži pri ustavnem sodišču ustavno pritožbo, če meni, da mu je bila s posamičnim aktom državnega organa kršena človekova pravica ali temeljna svoboščina.

Ta možnost je časovno omejena na 60 dni od vročitve posamičnega akta, s katerim so bila izčrpana vsa pravna sredstva, v posebno utemeljenih primerih pa tudi po izteku tega roka.

- Zahteva upravičene osebe (stranke, državnega tožilca ali državnega pravobranilca ali inšpektorja) za odpravo davčne odločbe po nadzorstveni pravici:

Po členu 275/I. ZUP, ki se uporablja subsidiarno (na podlagi člena 1/II ZDavP-1 v zvezi s členom 3/II ZUP ), odpravi pristojni organ upravno odločbo po nadzorstveni pravici med drugim tudi na zahtevo stranke, državnega tožilca ali državnega pravobranilca ali inšpektorja. Pogoj za odpravo je, da je bil z odločbo prekršen materialni predpis (glejte člen 122/II ZDavP-1).

- Tožba oškodovane osebe:

Z davčno odločbo oškodovane osebe lahko uveljavijo odškodninsko tožbo na sodišču; na tem mestu te možnosti ne bom podrobneje obravnaval. Povem naj le, da je subjektivni rok za uveljavljanje 3 leta, objektivni pa 5 let od dneva nastanka škode (člen 352/I in II Obligacijskega zakonika).

5. Povrnitev zamudnih obresti na neupravičeno odmerjene zamudne obresti

Kot sem zapisal v poglavju 4, v upravičenih zadevah davčni organi ne priznavajo povrnitve zamudnih obresti na neupravičeno odmerjene obresti. Gre za tek zamudnih obresti proti davčnemu organu od dneva plačila neupravičeno odmerjenega davčnega dolga (to je neustavno odmerjene zamudne obresti) dalje.

To stališče davčnih organov je sporno.

Pravna situacija v zadevah, v katerih se lahko na podlagi ZDavP odloča o povrnitvi zamudnih obresti od neupravičeno plačanega davčnega dolga, je:

- Davčnemu zavezancu pripadajo na podlagi člena 95/IV ZDavP od neupravičeno odmerjenega ali preveč plačanega davka obresti po obrestni meri, določeni z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti, od dneva plačila davka. Ker v davčnih postopkih neustavno naložene zamudne obresti pomenijo obvezno dajatev, so na podlagi opredelitve davka po členu 1/I. ZDavP davek.

Pravna situacija v zadevah, v katerih se lahko na podlagi ZDavP-1 odloča o povrnitvi zamudnih obresti od neupravičeno plačanega davčnega dolga, je:

- Davčnemu zavezancu pripadajo na podlagi člena 33/I ZDavP-1 od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka zamudne obresti od dneva plačila davka. Posebnosti glede zamudnega obrestovanja pri nekaterih točno določenih vrstah davčnega dolga (na primer pri dohodninskem postopku) na tem mestu ne bom pojasnjeval. Obresti so na podlagi člena 2/IV ZDavP-1 pripadajoče dajatve, ki se štejejo v okviru opredelitve davka.

Zaključek:

Dne 8. 10. 2004 je bila objavljena odločba Ustavnega sodišča o ustavnem neskladju starega zakona o davčnem postopku (ZDavP) in o začetku teka zamudnih obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Iz obrazložitve odločbe je razvidno, da je Ustavno sodišče odločilo o načinu izvršitve. Na tej podlagi bodo morale biti posledice ugotovljene neustavnosti odpravljene.

Avtor: Ž. Stupica, november 2006.

(c) Vse pravice pridržane.